Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

De acuerdo con el artículo decimonoveno.dos.c) de la LOFCA, en la redacción dada por la Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, y el artículo 48 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, las CC.AA., en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), pueden asumir competencias normativas sobre:

• La tarifa del impuesto.
• Las cuantías y los coeficientes de patrimonio preexistente que determinan la progresividad del impuesto.
• Las reducciones en la base imponible, estableciendo nuevas reducciones que respondan a circunstancias económicas o sociales de la Comunidad Autónoma o regulando las existentes en la normativa estatal. En este último caso, las CC.AA. pueden mantener las reducciones del Estado en condiciones análogas a las establecidas por éste o mejorarlas aumentando el importe o porcentaje de reducción, ampliando el número de beneficiarios o disminuyendo los requisitos de aplicación.
• Deducciones y bonificaciones de la cuota.

Asimismo, se faculta a las CC.AA. para que regulen aspectos de gestión y liquidación, pero para poder establecer la autoliquidación obligatoria del tributo se requiere autorización del Estado, previa implantación por la Comunidad Autónoma de un programa de ayuda para la confección de la misma.

En este tributo predominan las medidas tendentes a modificar las reducciones establecidas en la normativa estatal, aunque la mayoría de las CC.AA. también han utilizado, para la regulación de beneficios fiscales en el ISD, reducciones propias aplicables en la base imponible, coeficientes multiplicadores y deducciones y bonificaciones en la cuota. A estos instrumentos se suma, en algunos casos, la regulación de una tarifa de gravamen específica para favorecer a un determinado grupo de sujetos.

El resultado del ejercicio de estas competencias por parte de las CCAA ha sido el siguiente.

3.1. Beneficios fiscales

Al margen del vehículo utilizado para instrumentar el beneficio fiscal (reducción, bonificación o deducción en la cuota…), las medidas adoptadas pueden clasificarse en función de las características de sus beneficiarios o, lo que es lo mismo, de la política autonómica diseñada en materia fiscal, en los siguientes grupos:

a) Beneficios fiscales aplicables por parentesco

En las adquisiciones mortis causa, en el panorama autonómico actual se vislumbra una tendencia a disminuir significativamente el gravamen aplicable a los parientes más próximos hasta llegar, en algunos casos, a la práctica supresión del mismo. Esta minoración de la carga tributaria se ha articulado mediante diversos instrumentos: reducciones, coeficientes multiplicadores inferiores a la unidad, tarifa de gravamen específica para determinados grupos de parentesco, deducciones y bonificaciones.

En síntesis, podemos clasificar las CC.AA. en tres grupos en función del grado de desfiscalización alcanzado:

• Existen cuatro CC.AA. que prácticamente han suprimido el gravamen, sin establecer límites cuantitativos, en las herencias adquiridas por parientes pertenecientes a los grupos I y II (cónyuge, ascendientes y descendientes): las CC.AA. de Cantabria, La Rioja y Canarias y la Comunidad de Madrid.
• Existe un segundo grupo de CC.AA. que disponen también de medidas que disminuyen el gravamen aplicable en las adquisiciones mortis causa a los parientes pertenecientes a los Grupos I y II que, sin suponer una desfiscalización casi completa, minoran significativamente el gravamen: Murcia (deducción del 99 % para Grupo I y del 60 % para Grupo II), Valencia (bonificación 75 % para Grupo I y del 50 % para Grupo II), Extremadura (bonificación del 99 % para Grupo I y del 99 %, 95 % o 90 % para el Grupo II en función de la cuantía de la base imponible), Cataluña (bonificación del 99 % para el cónyuge y del 99 % al 20 % para Grupo I y resto Grupo II en función de la cuantía de la base imponible), Castilla-La Mancha (bonificación del 100 % al 80 % para Grupos I y II en función de la cuantía de la base imponible).
• El resto de CC.AA. (Galicia, Andalucía, el Principado de Asturias, Aragón, Illes Baleares y Castilla y León) disponen de medidas que, a diferencia de las anteriores, no implican una rebaja significativa del gravamen ya sea por el porcentaje de bonificación de la cuota que establecen (que no es próximo al 100 %), porque se limitan a un solo grupo de parentesco y/o porque se establecen ciertos límites de cuota, base imponible o patrimonio preexistente.

En las adquisiciones inter vivos también se aprecia una tendencia a disminuir significativamente el gravamen aplicable a los parientes más próximos hasta llegar, en algunos casos, a la práctica supresión del mismo.

En este caso, podemos establecer la siguiente clasificación de CC.AA. en función del grado de desfiscalización alcanzado:

• Existen dos CC.AA. que prácticamente han suprimido el gravamen, sin establecer límites cuantitativos, en las donaciones efectuadas por parientes pertenecientes a los grupos I y II (cónyuge, ascendientes y descendientes): la Comunidad Autónoma de Canarias y la Comunidad de Madrid (estas CC.AA. aplican una bonificación de la cuota fijando el porcentaje de bonificación, respectivamente, en el 99,9 % y en el 99 %).
• Existe un segundo grupo de CC.AA. que disponen también de medidas que disminuyen el gravamen aplicable en las adquisiciones inter vivos a los parientes pertenecientes a los Grupos I y II que, sin suponer una desfiscalización casi completa, minoran significativamente el gravamen: Cataluña y Galicia (tarifa específica con tipos que van desde el 5 % hasta el 9 %), Murcia (bonificación del 60 %), Aragón (bonificación del 65 % a favor del cónyuge e hijos), Castilla-La Mancha (bonificación del 95 % al 85 % en función de la cuantía de la base imponible), Extremadura (bonificación 99 % para Grupo I y del 99 % al 90 % para Grupo II en función de la cuantía de la base imponible) e Illes Balears (deducción de la cuota que implica tributación al 7 %).
• El resto de CC.AA. (Andalucía, Principado de Asturias, Cantabria, La Rioja, la Comunitat Valenciana y la Comunidad de Castilla y León) no tienen vigentes medidas de reducción del gravamen en las donaciones entre parientes de los Grupos I y II de parentesco, a excepción de la Comunitat Valenciana, que aplica una reducción propia en las donaciones efectuadas a favor de hijos y padres que no implica una rebaja significativa del gravamen.

Por otro lado, como caso particular dentro del bloque de beneficios fiscales establecidos para favorecer las transmisiones inter vivos entre parientes próximos, cabe encuadrar aquéllos que combinan requisitos de parentesco con otras condiciones, como las relacionadas con el destino de la donación o con la edad del sujeto pasivo. Constituyen ejemplos de este tipo de beneficios las bonificaciones o deducciones en la cuota por cantidades donadas a descendientes para la adquisición de la vivienda habitual, las reducciones y otras bonificaciones por donaciones a hijos para constitución o adquisición de una empresa o de un negocio y las reducciones por donaciones a descendientes de cantidades destinadas a formación.

Tienen establecidos beneficios fiscales de este tipo las CC.AA. de Cataluña, Galicia, Andalucía, el Principado de Asturias, Cantabria, La Rioja, la Región de Murcia, Canarias, Extremadura, Illes Balears y la Comunidad de Castilla y León.

b) Beneficios fiscales a favor de personas con minusvalía

Son numerosas las CC.AA. que han establecido este tipo de beneficios fiscales. En las adquisiciones mortis causa algunas prácticamente han suprimido el gravamen para las personas con determinado grado de minusvalía. No obstante, la mayoría se limita a incrementar la cuantía de las reducciones establecidas en la normativa estatal.

En concreto, han adoptado medidas (mejoras de la reducción estatal y bonificaciones de la cuota) que prácticamente suprimen el gravamen en las adquisiciones mortis causa realizadas por discapacitados con un determinado grado de minusvalía las CC.AA. de Galicia, Andalucía, el Principado de Asturias, Aragón y Castilla-La Mancha, aunque en el caso de Andalucía y Principado de Asturias con límites de base imponible y de patrimonio preexistente, respectivamente.

Las CC.AA. de Cataluña, Cantabria, Canarias, Extremadura e Illes Balears, la Comunitat Valenciana y las Comunidades de Madrid y Castilla y León también disponen de medidas que disminuyen el gravamen en las adquisiciones mortis causa realizadas por discapacitados, pero a diferencia de las anteriores, no alcanzan a suprimir por completo dicho gravamen.

En cuanto a las adquisiciones inter vivos efectuadas por personas discapacitadas, sólo dos CC.AA. las han favorecido con carácter general: la Comunitat Valenciana y Castilla-La Mancha.

Por otro lado, seis CC.AA. han establecido medidas tendentes a favorecer las donaciones que constituyan aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad al amparo de la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la normativa tributaria con esta finalidad: Cataluña, Cantabria, Castilla-La Mancha, Canarias, las Illes Balears y la Comunidad de Castilla y León.

c) Beneficios fiscales relacionados con la transmisión de la vivienda habitual del causante (solo adquisiciones mortis causa)

La mayoría de las CC.AA. han establecido mejoras de la reducción estatal por la transmisión de la vivienda habitual del causante mediante la disminución del periodo mínimo de permanencia exigido, la elevación del porcentaje de reducción o la modificación o supresión del límite máximo fijado por la norma estatal: Cataluña, Galicia, Andalucía, el Principado de Asturias, Cantabria, Aragón, Canarias, Extremadura, las Illes Balears, la Comunitat Valenciana y la Comunidad de Madrid.

La C.A. de Extremadura regula, además de la mejora en la reducción estatal, la posibilidad de aplicar, cuando se cumplen requisitos específicos, una reducción propia, que es incompatible con la reducción estatal.

La C.A. de La Rioja, por su parte, establece una reducción propia incompatible con la estatal.

d) Beneficios fiscales relacionados con la transmisión de empresa familiar

Algunas CC.AA. han introducido mejoras en las reducciones por transmisión de empresa familiar establecidas en la norma estatal aunque la mayoría ha optado por establecer reducciones propias para este supuesto, exigiendo para su disfrute requisitos adicionales como la radicación del negocio o empresa en el territorio de la Comunidad.

Así, en los supuestos de transmisiones mortis causa de empresa familiar, cuentan con reducciones propias las CC.AA. de Galicia, el Principado de Asturias, La Rioja, la Región de Murcia, Castilla-La Mancha, la Comunitat Valenciana y la Comunidad de Castilla y León, mientras que las CC.AA. de Andalucía, Cantabria, Canarias, las Illes Balears y la Comunidad de Madrid han mejorado las reducciones estatales. En las CC.AA. de Cataluña, Extremadura y Aragón se dan ambas modalidades: por un lado han establecido una mejora de la reducción estatal y, por otra, reducciones propias para transmisiones de empresa a personas con vínculos laborales o de prestación de servicios o vinculadas al mantenimiento de la plantilla de trabajadores.

En la regulación de medidas que afectan a las transmisiones inter vivos de empresa familiar, las CC.AA. han sido mucho menos prolíferas. Algunas de ellas (como Galicia, Principado de Asturias, La Rioja, la Región de Murcia, Castilla-La Mancha y la Comunitat Valenciana) han establecido reducciones propias. Otras han optado por mejorar las reducciones estatales (Andalucía, Cantabria y Canarias). En las CC.AA. de Cataluña, Aragón, Extremadura y las Illes Balears y en la Comunidad de Castilla y León se dan ambas modalidades.

e) Beneficios fiscales relacionados con la transmisión de explotaciones agrícolas, forestales o rurales

Han regulado reducciones propias para los supuestos de transmisiones mortis causa de explotaciones agrarias las CC.AA. de Cataluña, Galicia, Andalucía, Principado de Asturias, La Rioja, la Región de Murcia, la Comunitat Valenciana, y Castilla y León. La Comunidad Autónoma de Extremadura ha mejorado la reducción estatal.

En transmisiones inter vivos las reducciones propias solo están vigentes en seis CC.AA.: Galicia, Andalucía, La Rioja, la Región de Murcia, la Comunitat Valenciana y Extremadura.

En cuanto a las reducciones aplicables a las transmisiones de fincas rústicas de dedicación forestal o terrenos incluidos en áreas de suelo rústico protegido, áreas de interés agrario o espacios de relevancia ambiental, tienen vigentes reducciones de este tipo las CC.AA. de Cataluña, Canarias, Galicia y las Illes Balears.

f) Beneficios fiscales por percepción de cantidades derivadas de seguros de vida para el caso de muerte

Las CC.AA. de Cataluña, Cantabria, Canarias, las Illes Balears y la Comunidad de Madrid han regulado modificaciones en el límite máximo de la reducción establecida en la norma estatal por percepción de cantidades derivadas de seguros de vida para el caso de muerte.

g) Beneficios fiscales relativos a la transmisión de bienes de interés cultural, artístico o histórico de las CCAA

Las CC.AA. de Cataluña, Cantabria, la Región de Murcia, Canarias, las Illes Balears, la Comunitat Valenciana, y las Comunidades de Madrid y de Comunidad de Castilla y León aplican beneficios fiscales en las adquisiciones mortis causa de este tipo de bienes.

Sólo las CC.AA. de Cataluña, Cantabria, la Región de Murcia y las Illes Balears han adoptado medidas para favorecer también las adquisiciones inter vivos.

h) Otros beneficios fiscales en el ISD

Las Comunidades de Madrid y Castilla y León y la Comunidad Autónoma de Galicia tienen vigentes reducciones propias por indemnizaciones satisfechas por las Administraciones públicas a los herederos de los afectados por el síndrome tóxico.

Las Comunidades de Madrid y Castilla y León y la Comunidad Autónoma de Galicia tienen vigentes reducciones propias aplicables a las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo percibidas por los herederos.

Las CC.AA. de Galicia y Cantabria aplican una deducción en la cuota del importe de la tasa satisfecha en el supuesto de que se haya solicitado de la Administración la valoración previa de bienes inmuebles conforme al artículo 90 de la LGT.

Las CC.AA. de Cataluña y Canarias tiene una reducción aplicable a las adquisiciones mortis causa efectuadas por personas de 75 años o más.

Las CC.AA. de Galicia, Principado de Asturias, Aragón, Illes Balears y la Región de Murcia aplican una reducción en las adquisiciones de dinero y/o bienes que se destinen a la creación de nuevas empresas y/o empleo. Las CCAA de Principado de Asturias y de las Illes Balears la aplican exclusivamente en las adquisiciones mortis causa, la Comunidad de Castilla y León exclusivamente en las adquisiciones inter vivos y las CCAA de Galicia, Aragón y la Región de Murcia tanto en adquisiciones mortis causa como inter vivos.

La Comunitat Valenciana aplica una reducción en las adquisiciones inter vivos de dinero destinadas al desarrollo de una actividad económica en el ámbito de cinematografía, las artes escénicas, la música, la pintura y otras artes visuales o audiovisuales, la edición, la investigación o en el ámbito social.

La Comunidad Autónoma de las Illes Balears aplica una bonificación por donaciones resultantes de cesiones de bienes inmuebles a cambio de pensiones de alimentos vitalicias a favor del cedente.

Las CC.AA. de Aragón y de la Región de Murcia aplican beneficios fiscales en localidades afectadas por acontecimientos extraordinarios (seísmos, inundaciones).

Otra medida regulada por las CC.AA. ha sido la equiparación, a efectos del impuesto, de los miembros de las uniones de hecho a los cónyuges y del acogimiento familiar preadoptivo o permanente a la adopción:

• La equiparación de los miembros de las uniones de hecho a los cónyuges ha sido incorporada en la normativa de las CC.AA. de Cataluña, Galicia, Andalucía, el Principado de Asturias, Cantabria, La Rioja, Castilla-La Mancha, Canarias, Extremadura, las Illes Balears, la Comunidad de Madrid, y la Comunidad de Castilla y León y la Comunitat Valenciana.
• La equiparación del acogimiento familiar preadoptivo o permanente a la adopción ha sido incorporada a su normativa por las CC.AA. de Andalucía, el Principado de Asturias, La Rioja, Castilla-La Mancha y Canarias.

3.2. Regulación de la tarifa y los coeficientes multiplicadores

Han ejercido competencias en materia de tarifa las CC.AA. de Cataluña, Galicia, Andalucía, Principado de Asturias, Cantabria (aunque la ha aprobado con valores idénticos a los previstos con carácter supletorio en la normativa estatal), la Región de Murcia, las Illes Balears, la Comunitat Valenciana y la Comunidad de Madrid.

• La Comunidad Autónoma de Cataluña aplica una tarifa que consta de 5 tramos con un tipo máximo del 32 %. Por otra parte, tiene vigente una escala específica de gravamen aplicable a las adquisiciones inter vivos realizadas por contribuyentes integrados en los grupos I y II de parentesco, cuya finalidad es disminuir significativamente el gravamen aplicable en las donaciones entre parientes próximos.
• La Comunidad Autónoma de Galicia tiene tres tarifas diferentes:
  • i) la primera, aplicable a las adquisiciones mortis causa realizadas por sujetos pasivos incluidos en los Grupos I y II de parentesco, que establece tipos inferiores a los de la escala supletoria estatal,
  • ii) la segunda, aplicable a las adquisiciones inter vivos realizadas por los mismos causahabientes siempre que la donación se formalice en escritura pública, que también implica una minoración del gravamen respecto a la escala supletoria estatal, y
  • iii) la tercera, aplicable al resto de adquisiciones lucrativas gravadas por el impuesto, que coincide con la establecida con carácter supletorio por el Estado.
• Las CC.AA. de Andalucía y la Región de Murcia aplican una tarifa que coincide con la establecida con carácter supletorio, excepto en los tipos marginales aplicables a los dos últimos tramos de base liquidable, que son superiores a los del Estado.
• La Comunidad Autónoma de las Illes Balears establece con carácter general una tarifa muy similar a la establecida supletoriamente por el Estado, estableciendo una segunda escala específicamente aplicable a las adquisiciones mortis causa efectuadas por los sujetos pasivos incluidos en los Grupos I y II de parentesco a los efectos de reducir el gravamen sobre las mismas.
• La Comunitat Valenciana y la Comunidad de Madrid regulan tarifas muy similares a la establecida por el Estado con carácter supletorio.
• La Comunidad Autónoma del Principado de Asturias tiene dos tarifas diferentes:
  • i) la primera, aplicable con carácter general, que coincide con la establecida con carácter supletorio, excepto en los tipos marginales aplicables a los dos últimos tramos de base liquidable, que son superiores a los del Estado,
  • ii) la segunda, aplicable en las adquisiciones mortis causa efectuadas por contribuyentes de los Grupos I y II de parentesco, con la finalidad de incrementar el gravamen sobre las mismas.

En cuanto a los coeficientes multiplicadores, han ejercido competencias normativas las CC.AA. de Cataluña, Galicia, Principado de Asturias, Cantabria, Illes Balears, la Comunitat Valenciana y la Comunidad de Madrid.

La mayoría de las CC.AA. que han ejercido esta competencia han modificado los tramos de patrimonio preexistente en función de los cuales se aplican, pero con importes muy similares a los previstos supletoriamente en la normativa del Estado. Regulan los coeficientes multiplicadores en este sentido las CC.AA. de Cantabria, la Comunitat Valenciana y la Comunidad de Madrid.

No obstante, en ocasiones los coeficientes han sido utilizados como medio para disminuir el gravamen de las transmisiones hereditarias entre sujetos integrantes de determinados grupos de parentesco («coeficientes reductores» del gravamen).

En la actualidad tiene vigentes este tipo de coeficientes fijando unas cuantías inferiores a la unidad la C.A. del Principado de Asturias (para el Grupo I). Las CC.AA. de Cataluña y Galicia regulan para los Grupos I y II coeficientes multiplicadores que son iguales para cualquier cuantía de patrimonio preexistente.

La Comunidad Autónoma de Cataluña regula también para los Grupos III y IV este tipo de coeficientes.

Por último, la Comunidad Autónoma de Illes Balears fija unos coeficientes multiplicadores más elevados con respecto a los colaterales de segundo y tercer grado por afinidad que integran parte del Grupo III de parentesco y más reducidos con respecto al resto de integrantes del Grupo III y los integrantes del Grupo IV.